【编者按】2021年6月10日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议通过《中华人民共和国印花税法》，该法自2022年7月1日起施行。随着印花税法制定出台，我国现行18个税种中已有12个税种制定了法律。那么，作为最新的税收法律，它与以前的税法比较有哪些变化，新的印花税法体现了印花税什么样的新功能定位，它的立法体现出了什么样的税收立法趋势以及它和其他既有税收法律之间有怎样的联系？答税针对这些问题，特约答税平台专家朱长胜博士从六个方面解析《印花税法》的亮点。读完本文，相信你会对印花税有更全面的认识。
根据中华人民共和国主席令第八十九号，印花税法正式颁布，自2022年7月1日开始实施！至此，我国现行18个税种中已有12个税种制定了法律，税收立法再进一程。
作为最新的税收法律，印花税法体现了印花税什么样的新功能定位？它又表现出什么样的税收立法趋势，以及它和既有的其他税收法律之间有着怎么样的衔接和互动？笔者选取了六大亮点，以期能够和读者一起见微知著，更好地理解印花税相关法规。
一、税目和税率发生变化
与《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称暂行条例）相比，《中华人民共和国印花税法》（以下简称《印花税法》）的课税范围没有变化，但是税目适当简并和调整，税率只降不升，具体情况如表1所示。
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税目变化具有以下几个特点：第一，与《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）的典型合同趋同。比如：将“购销合同”改为“买卖合同”，将“加工承揽合同”改为“承揽合同”；将“建设工程勘察设计合同”与“建筑安装工程承包合同”简并为“建设工程合同”；将“货物运输合同”改为“运输合同”；将“财产租赁合同”改为“租赁合同”；将“仓储保管合同”拆分为“保管合同”与“仓储合同”。民事行为是税收的本源，保持《印花税法》与《民法典》的趋同，会在业务定性、税目适用上带来便利。第二，将“融资租赁合同”“证券交易”正式上升为税目。从“融资租赁合同”的税率可以看出，印花税中认定融资租赁是一项融资行为而非租赁行为。第三，取消“权利、许可证照”税目，对应的是，在印花税纳税人的表述中，也取消了“领受人”。
税负减轻主要表现为三个方面：一是将《暂行条例》中加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据的税率由万分之五降为万分之三；二是将营业账簿的税率由万分之五降为万分之二点五；三是取消对权利、许可证照每件征收5元印花税的规定。
二、“书面合同”的内涵丰富
第一，印花税中的合同仅指书面合同。合同是经济活动中确定各方契约关系的核心依据，频频出现在民商法和财经法律法规中。但是在不同的领域，合同的内涵和形式有所不同。《企业会计准则第 14 号——收入》第三条明确：合同有书面形式、口头形式以及其他形式。这一口径和《民法典》第四百六十九条一致。而《印花税法》后附的《税目税率表》明确，借款合同、融资租赁合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、租赁合同、保管合同、仓储合同和财产保险合同等均指书面合同。会计准则中的合同重实质而轻形式，各方承认即可，而印花税中的合同还是税收征管的抓手，必须易核验。企业所得税和增值税中的合同也均指书面合同。比如：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条至二十条规定，对利息收入、租金收入和特许权使用费收入等，均按照合同约定的应付日期确认收入的实现；《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）也规定，在确定增值税纳税义务时，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。
第二，书面合同包括电子形式。《民法典》第四百六十九条规定，书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容,并可以随时调取查用的数据电文,视为书面形式。《印花税法》第十二条第（八）项明确，个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税。这不是印证电子合同不属于书面合同，正相反，恰恰说明书面合同包括了电子合同，因为免税是以作为征税对象为前提的。
三、对境外单位或者个人新增代扣代缴
《印花税法》第十四条规定，纳税人为境外单位或者个人，在境内有代理人的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，由纳税人自行申报缴纳印花税，具体办法由国务院税务主管部门规定。本条将印花税的代扣代缴从原来仅对证券交易行为扩展至境外单位和个人书立应税凭证，是印花税税收征管的一个“质变”，并具有如下两点重要意义：
首先，在立法口径上，体现了和增值税的趋同。《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(国务院令第691号)第十八条规定：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”这种以境内代理人为扣缴义务人的征管趋同，扩大了印花税和增值税的“交集”，对于简化税制具有重要意义。不同的是，在境内没有代理人的，增值税以购买方为扣缴义务人，而印花税则由纳税人自行申报。因为增值税可以环环抵扣，以购买方为兜底扣缴义务人不会扭曲税制；印花税仅是对书立合同课税，实际交易可能最终并未发生。
其次，新增的代扣代缴规定将境外单位或者个人从印花税课税对象上的“应当征收”推进到了税收征管上的“如何征收”，但是需要把握“代理人”的内涵。“代理人”是一个民法概念，在代理关系中，代理他人从事相应行为的人称为代理人。在《中华人民共和国民法通则》中有法定代理、委托代理和指定代理，在《民法典》中将指定代理并入了法定代理。在实践中，代理人容易和使者、法定代表人、中介人、行纪人、经销商等概念混淆，和监护人、诉讼代理人等概念存在交叉。因此，如果是委托代理关系，建议采用书面形式加以明确，避免因代理关系不清而耽误印花税的申报和缴纳。另外，对于存在共同代理的，纳税人应当事先沟通好明确由哪一位代理人进行印花税的代扣代缴。
四、证券交易印花税纳入《印花税法》
1.印花税和证券交易印花税的关系。证券交易印花税最初并没有出现在1988年颁布的印花税暂行条例及实施细则中，而是1990年由深圳市政府率先开征，1992年才由国家税务总局和原国家体改委联合发文明确征收。印花税收入100%归地方政府，证券交易印花税收入94%归中央，因此很多人弄不清印花税和证券交易印花税的关系。其实，印花税暂行条例及实施细则中的印花税是传统印花税，即通过对经济活动和经济交往中书立的凭证加贴完税凭证（税花）而征收的税收，金额小且分散，调控作用不大，宜作为地方税。而证券交易印花税是政府对金融市场的各种虚拟金融资产（包括外汇、债券、股票及其衍生品）在交易流转环节的买卖征收的证券交易税，便于集中征管、金额巨大，对资本市场有一定的调控作用，宜作为中央税。
《印花税法》从根本上改变了印花税立法“两张皮”的情况。第一条明确规定：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。”并明确“证券交易”作为印花税的一个税目。
2.证券交易印花税的适用范围。《印花税法》的证券交易印花税，其实仅对在证券交易所转让的公司股票和以股票为基础发行的存托凭证征收印花税，即对期货交易、基金交易、国债及企业债券不征印花税。其中：股票包括普通股和优先股，征收环节为流通环节，不包括发行环节；“证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所”包括上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统。
五、计税依据确定有新规则
首先，《印花税法》第五条明确，在能够列明增值税的情况下，印花税的计税依据为不包括增值税的金额。然而，证券交易以含增值税的成交金额为印花税计税依据是一个特例。买卖二级市场上流通的股票，适用增值税“金融商品买卖”税目，并采用差额计税。买卖金融商品的销售额为卖出价减去买入价之差，再按税率或征收率还原。在不知客户的增值税纳税人身份及买入价的情况下，证券登记结算机构只能以含税的成交价为计税依据，代扣代缴印花税。
其次，《印花税法》在第六条中，对于未列明金额及不能确定实际结算金额的应税合同、产权转移书据，允许按照市场价格或政府定价、政府指导价确定计税依据。相比《企业所得税法实施条例》第十三条“公允价值，是指按照市场价格确定的价值”，《印花税法》确定计税依据的“公允价值”不仅来源于市场，也可以取自政府行政结果，与《中华人民共和国价格法》的三种价格形成机制无缝对接，从而更全面、更有利于消除计税依据纠纷，体现出对计税价格的更深认识和更高立法水平。
六、新添纳税地点的判定方法
《印花税法》的税制完善还表现为规定了不同情形的纳税地点。第十三条规定：“纳税人为单位的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税；纳税人为个人的，应当向应税凭证书立地或者纳税人居住地的主管税务机关申报缴纳印花税。不动产产权发生转移的，纳税人应当向不动产所在地的主管税务机关申报缴纳印花税。”在应用时都要以“境内”为前提，即纳税人为境内单位的，以机构所在地为纳税地点；纳税人为境内个人的，以应税凭证书立地或者居住地为纳税地点。这样和第十四条“代扣代缴”的规定实现较好对接。转移不动产的纳税地点判断是个特例，情况相对复杂些。如果不动产在境内的，以不动产所在地为纳税地点，纳税人在境内的可以自行申报；纳税人在境外的，由代理人代扣代缴或纳税人自行申报。
